Prezados,
Informamos que em 13 de março de 2024 a Receita Federal do Brasil publicou a Instrução Normativa RFB n° 2.180, que dispõe sobre a tributação da renda auferida por pessoas físicas residentes no País com depósitos não remunerados no exterior, moeda estrangeira mantida em espécie, aplicações financeiras, entidades controladas e trusts no exterior, e sobre a opção pela atualização do valor dos bens e direitos no exterior, de que tratam os artigos 1º a 15 da Lei n° 14.754, de 2023[1].
Conforme evidenciado em informativos anteriores sobre o tema, a Lei n° 14.754, de 2023 introduziu um novo regime tributário, segundo o qual, em regra:
(i) os rendimentos obtidos em aplicações financeiras, inclusive lucros e dividendos, no exterior, auferidos por pessoas físicas residentes no País, estão sujeitos à tributação pelo IRPF, à alíquota de 15% sobre o total anual dos rendimentos (sem deduções), no período em que efetivamente disponibilizados;
(ii) os ganhos obtidos na alienação, na baixa ou na liquidação de bens e direitos localizados fora do país (exceto os de aplicações financeiras), inclusive os ganhos na alienação de moeda estrangeira em espécie e os ganhos de variação cambial do capital aplicado em entidades controladas no exterior, ficam sujeitos à tributação pelo IRPF, às alíquotas de 15% a 22,5%[2] sobre o ganho de capital.
São isentos os rendimentos obtidos pela variação cambial nas alienações de moeda no ano-calendário equivalente a US$ 5.000,00[3] e em depósitos mantidos em conta corrente (não remuneradas) ou em cartão de débito ou crédito no exterior[4].
Aplicações financeiras no exterior[5]
Segundo a nova regulamentação, os rendimentos obtidos em aplicações financeiras no exterior, incluindo a variação cambial, rendimentos em depósitos em carteiras digitais ou contas-correntes remuneradas, juros, prêmios, comissões, ágio, deságio, participações nos lucros, dividendos e ganhos em mercado secundário (como a venda de ações das entidades não controladas em bolsa de valores no exterior), continuarão a ser tributados pelo IRPF, à alíquota de 15%, sobre o total anual dos rendimentos (sem deduções), no período de apuração em que os rendimentos forem efetivamente recebidos pelo investidor, em observância ao regime de caixa (por exemplo, no resgate, na amortização, na alienação, no vencimento ou na liquidação das aplicações financeiras).
É admitida a compensação do imposto pago no país de origem dos rendimentos, desde que prevista em acordo para evitar a dupla tributação[6] ou que haja reciprocidade de tratamento[7], até o limite do imposto devido no país.
Será possível compensar as perdas – uma única vez, pelo seu valor nominal, sem correção ou atualização monetária -, com os rendimentos auferidos em aplicações financeiras no exterior, no mesmo período de apuração. Caso o valor das perdas, no período de apuração, supere o dos ganhos, a diferença poderá ser compensada com lucros e dividendos de entidades controladas no exterior, computados na DIRPF, no mesmo período de apuração ou em períodos posteriores.
Ativos virtuais no exterior
Serão considerados como aplicações financeiras no exterior, devendo ser observado o regime tributário correspondente, os ativos virtuais e os arranjos financeiros com ativos virtuais, inclusive as carteiras digitais com rendimentos, que sejam a representação digital de outra aplicação financeira no exterior, ou cuja natureza ou características os enquadre nessa definição.
Apólices de seguro no exterior
Serão considerados como aplicações financeiras no exterior, devendo ser observado o regime tributário correspondente, as apólices de seguro cujo principal e cujos rendimentos sejam resgatáveis, de forma conjunta ou separada, pelo segurado ou por seus beneficiários. Exceto, quando for permitido ao investidor definir ou influenciar a estratégia de investimento, hipótese em que tais apólices de seguro serão consideradas como entidades controladas no exterior.
Entidades controladas[8] no exterior
Os lucros apurados por entidades controladas no exterior detidas por pessoas físicas residentes no Brasil, estão sujeitos à incidência do IRPF, à alíquota de 15%, em 31 de dezembro do ano de sua efetiva disponibilização para a pessoa física no Brasil, observando o regime de caixa. É possível a opção pela tributação anual, independente da distibuição.
No caso dos lucros apurados por entidades controladas que: (i) estejam localizadas em país ou em dependência com tributação favorecida [9]ou sejam beneficiárias de regime fiscal privilegiado[10] ou (ii) apurem renda ativa própria[11] inferior a 60% da renda total estarão sujeitos à incidência do IRPF, à alíquota de 15%, em 31 de dezembro de cada ano[12], independentemente de qualquer ato de deliberação de distribuição de dividendos.
Os lucros serão apurados de forma individualizada, em balanço anual da controlada no exterior, com exclusão dos resultados da controlada da parcela relativa às participações desta controlada em outras controladas, observando:
- aos padrões internacionais de contabilidade (International Financial Reporting Standards – IFRS) ou aos padrões contábeis brasileiros, a critério do contribuinte; e
- aos padrões contábeis brasileiros, caso esteja localizada em país ou em dependência com tributação favorecida, ou beneficiária de regime fiscal privilegiado.
Os lucros deverão ser convertido para reais com base na cotação de fechamento divulgada, para venda, pelo Banco Central do Brasil no dia 31 de dezembro do ano de apuração e informados na DIRPF.
Na disponibilização, os lucros das controladas que tiverem sido previamente tributados não serão novamente tributados.
Deverão ser tributados no momento da efetiva disponibilização[13] para a pessoa física residente no País, à alíquota de 15% os lucros apurados até 31 de dezembro de 2023 pelas controladas no exterior que deverão ser destacados em conta específica de reserva de lucros no balanço da entidade controlada.
A variação cambial do principal aplicado nas controladas no exterior, comporá o ganho de capital percebido pela pessoa física no momento da alienação, da baixa ou da liquidação do investimento, inclusive por meio de devolução de capital, a ser tributado às alíquotas progressivas de 15% a 22,5% sobre o ganho de capital.
Transparência fiscal
A pessoa física residente fiscal no Brasil poderá optar por declarar os bens, direitos e obrigações detidos pela entidade controlada, direta ou indireta, no exterior como se fossem diretamente por ela detidos e aplicar a regra de tributação do respectivo bem ou direito.
Esta opção poderá ser exercida em relação a cada entidade controlada, direta ou indireta, separadamente, mas será irrevogável e irretratável durante todo o prazo em que a pessoa física detiver aquela entidade controlada no exterior e, quando houver mais de um sócio ou acionista, exercida por todos aqueles que forem pessoas físicas residentes no País.
As importâncias pagas ou creditadas pelas controladas sujeitas ao regime da transparência fiscal, a título de lucros distribuídos ou decorrentes da baixa, liquidação ou devolução do capital investido que já tiverem sido tributadas no referido regime, não serão tributadas novamente no momento do pagamento ou crédito.
Trust[14]
Conforme determina a nova Lei, os bens e direitos objeto de trust no exterior serão considerados de titularidade do instituidor[15] a partir da instituição do trust[16] e, depois, quando distribuídos[17] ao beneficiário ou quando o instituidor vier a falecer, o que ocorrer primeiro, passarão à titularidade do beneficiário[18].
Caso, na instituição do trust, o instituidor abdique, em caráter irrevogável, do direito sobre parcela do patrimônio do trust, pode-se considerar que a transmissão aos beneficiários ocorreu na data da instituição do trust.
O titular tem a responsabilidade por declarar os ativos e tributar os seus rendimentos.
Os rendimentos e os ganhos de capital relativos aos bens e direitos objeto do trust serão considerados auferidos pelo titular na data em que percebidos e submetidos por este à incidência do IRPF.
Caso o trust detenha uma controlada no exterior, esta será considerada como detida diretamente pelo titular dos bens e direitos objeto do trust, hipótese em que serão aplicadas as regras de tributação de investimentos em controladas no exterior.
Por sua vez, a distribuição pelo trust ao beneficiário possuirá natureza jurídica de transmissão a título gratuito pelo instituidor para o beneficiário, consistindo em doação, se ocorrida durante a vida do instituidor, ou transmissão causa mortis, se decorrente do falecimento do instituidor, sujeito por sua vez, à tributação pelo Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD).
Atenção! O instituidor ou os beneficiários deverão providenciar, no prazo de até 180 dias, contado de 12 de dezembro de 2023, a alteração da escritura do trust[19] ou da respectiva carta de desejos[20], para nela fazer constar redação que obrigue, de forma irrevogável e irretratável, o atendimento pelo trustee[21] das disposições estabelecidas pela nova norma.
Os bens e direitos objeto do trust, independentemente da data da sua aquisição deverão, em relação à data-base de 31 de dezembro de 2023, ser declarados diretamente pelo titular na sua DIRPF, pelo custo de aquisição.
Atualização do valor dos bens e direitos no exterior
A pessoa física residente no País poderá optar por atualizar o valor dos bens e direitos no exterior informados em sua DIRPF, para o valor de mercado em 31 de dezembro de 2023, desde que eventual diferença entre o valor atualizado e o custo de aquisição seja submetida à incidência do IRPF, à alíquota definitiva de 8%, sem quaisquer deduções[22].
O valor de mercado dos bens será determinado da seguinte forma:
- aplicações financeiras, atualizada pelo saldo existente em 31 de dezembro de 2023, conforme documento disponibilizado pela instituição financeira custodiante;
- bens imóveis em geral, atualizados pelo valor de mercado em 31 de dezembro de 2023, conforme avaliação feita por entidade especializada;
- veículos, aeronaves, embarcações e demais bens móveis sujeitos a registro em geral, atualizados pelo valor de mercado em 31 de dezembro de 2023, conforme avaliação feita por entidade especializada; e
- participações em entidades controladas, atualizadas pelo valor do patrimônio líquido em 31 de dezembro de 2023, conforme demonstrações financeiras preparadas com observância aos padrões contábeis brasileiros, com suporte em documentação hábil e idônea.
Para fins de apuração do valor dos bens e direitos em moeda nacional, o valor expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda nacional pela cotação de fechamento da moeda estrangeira divulgada, para venda, pelo Banco Central do Brasil, para o último dia útil do mês de dezembro de 2023.
A cotação a ser utilizada para converter os valores em moeda estrangeira em moeda nacional é a cotação de fechamento da moeda estrangeira divulgada, para venda, pelo Banco Central do Brasil, para a data do fato gerador, ressalvadas as exceções previstas expressamente pela Instrução Normativa.
No exercício da opção, o custo de aquisição dos bens e direitos que tiverem sido adquiridos com rendimentos auferidos originariamente em moeda estrangeira[23], deverá ser calculado mediante a conversão do valor dos bens e direitos da moeda estrangeira em moeda nacional pela cotação de fechamento da moeda estrangeira divulgada, para venda, pelo Banco Central do Brasil, para o último dia útil do mês de dezembro de 2023.
A opção deverá ser exercida por meio de apresentação de Declaração de Opção pela Atualização de Bens e Direitos no Exterior (Abex), em formato eletrônico e pagamento integral do IRPF à alíquota de 8%. A opção produzirá seus efeitos desde 1º de janeiro de 2024, aplicando-se o novo custo de aquisição dos bens e direitos atualizados, inclusive, aos fatos geradores ocorridos entre 1º de janeiro de 2024 e 31 de maio de 2024.
A Abex deverá ser elaborada mediante acesso ao serviço “apresentação da Declaração de Opção pela Atualização de Bens e Direitos no Exterior (Abex)”, disponível no Centro Virtual de Atendimento – e-CAC no site da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil – RFB na Internet, no endereço <http://www.gov.br/receitafederal/pt-br>, de 15 de março a 31 de maio de 2024.
A equipe do Renault Advogados permanecerá à disposição para auxiliá-los no endereçamento do assunto.
[1] A Lei n° 14.754, de 2023, alterou as regras de tributação do Imposto sobre Renda das Pessoas Físicas (IRPF) em relação aos rendimentos obtidos por pessoas físicas residentes no Brasil através de investimentos em aplicações financeiras, entidades controladas e trust no exterior.
[2] O ganho de capital percebido por pessoa física em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda, com as seguintes alíquotas: (i) 15% sobre a parcela dos ganhos que não ultrapassar R$ 5.000.000,00; (ii) 17,5% sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 5.000.000,00 e não ultrapassar R$ 10.000.000,00; (iii) 20% sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 10.000.000,00 e não ultrapassar R$ 30.000.000,00; e (iv) 22,5% sobre a parcela dos ganhos que ultrapassar R$ 30.000.000,00.
[3] Lei n° 14.754, de 12 de 2023, art. 2º.§ 5º; Instrução Normativa RFB n° 2.180. de 2024, art. 4º.
[4] Lei n° 14.754, de 12 de 2023, art. 2º.§ § 3º e 4º; Instrução Normativa RFB n° 2.180. de 2024, art. 3º.
[5] Para fins do disposto na Lei, serão consideradas operações financeiras fora do País os depósitos bancários remunerados, certificados de depósitos remunerados, ativos virtuais, carteiras digitais ou contas-correntes com rendimentos, cotas de fundos de investimento, com exceção daqueles tratados como entidades controladas no exterior, instrumentos financeiros, apólices de seguro cujo principal e cujos rendimentos sejam resgatáveis pelo segurado ou pelos seus beneficiários, certificados de investimento ou operações de capitalização, fundos de aposentadoria ou pensão, títulos de renda fixa e de renda variável, operações de crédito, inclusive mútuo de recursos financeiros, em que o devedor seja residente ou domiciliado no exterior, derivativos e participações societárias, com exceção daquelas tratadas como entidades controladas no exterior, incluindo os direitos de aquisição (Lei n° 14.754, de 12 de 2023, art. 3º, §1º, inciso I; Instrução Normativa RFB n° 2.180. de 2024, art. 9º, inciso I).
[6] A lista dos países que possuem tratados para evitar a dupla tributação está disponível no site da Receita Federal do Brasil, em: https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/acesso-a-informacao/legislacao/acordos-internacionais/acordos-para-evitar-a-dupla-tributacao/acordos-para-evitar-a-dupla-tributacao.
[7] Atualmente, o Brasil possui reciprocidade de tratamento com Estados Unidos da América, Reino Unido e Alemanha.
[8] Para fins do disposto na Lei e na Instrução Normativa, serão consideradas como controladas as sociedades e as demais entidades, personificadas ou não, incluídos os fundos de investimento e as fundações, em que a pessoa física: (i) detiver, direta ou indiretamente, de forma isolada ou em conjunto com outras partes, inclusive em razão da existência de acordos de votos, direitos que lhe assegurem preponderância nas deliberações sociais ou poder de eleger ou destituir a maioria dos seus administradores; ou (ii) possuir, direta ou indiretamente, de forma isolada ou em conjunto com pessoas vinculadas, mais de 50% de participação no capital social, ou equivalente, ou nos direitos à percepção de seus lucros ou ao recebimento de seus ativos na hipótese de sua liquidação (Lei n° 14.754, de 12 de 2023, art. 5º, §§1º e 2º; Instrução Normativa RFB n° 2.180. de 2024, arts 14 e 15).
[9] A Receita Federal do Brasil (RFB) divulga uma lista dos países de tributação favorecida (“paraísos fiscais”) na Instrução Normativa RFB nº 1.037, de 2010, artigo 1º (Lei n° 9.430, de 1996, arts. 24 e 24-A).
[10] A Receita Federal do Brasil (RFB) divulga uma lista dos regimes fiscais privilegiados na Instrução Normativa RFB nº 1.037, de 2010, artigo 2º (Lei n° 9.430, de 1996, arts. 24 e 24-A).
[11] Para fins do disposto na Lei e na Instrução Normativa, serão consideradas como renda ativa própria, as receitas obtidas diretamente pela entidade controlada mediante a exploração de atividade econômica própria, excluídas as receitas decorrentes exclusivamente de: a) royalties; b) juros; c) dividendos; d) participações societárias; e) aluguéis; f) ganhos de capital, exceto na alienação de participações societárias ou ativos de caráter permanente adquiridos há mais de 2 anos; g) aplicações financeiras; h) intermediação financeira ( Lei n° 14.754, de 12 de 2023, art. 5º, §6º; Instrução Normativa RFB n° 2.180. de 2024, art. 18).
[12] Lei n° 14.754, de 12 de 2023, art. 5º, Instrução Normativa RFB n° 2.180. de 2024, arts 13 e 17.
[13] Os lucros serão considerados efetivamente disponibilizados para a pessoa física residente no País: (i) no pagamento, no crédito, na entrega, no emprego ou na remessa dos lucros, o que ocorrer primeiro; ou (ii) em quaisquer operações de crédito realizadas com a pessoa física ou com pessoa a ela vinculada, caso a credora possua lucros ou reservas de lucros (Instrução Normativa RFB n° 2.180. de 2024, art. 33).
[14] Para fins do disposto na Lei, considera-se trust, a figura contratual regida por lei estrangeira que dispõe sobre a relação jurídica entre o instituidor, o trustee e os beneficiários quanto aos bens e direitos indicados na escritura do trust (Lei n° 14.754, de 12 de 2023, art. 12, inciso I; Instrução Normativa RFB n° 2.180. de 2024, art. 46, inciso I).
[15] Para fins do disposto na Lei, considera-se instituidor (settlor), a pessoa física que, por meio da escritura do trust, destina bens e direitos de sua titularidade para formar o trust (Lei n° 14.754, de 12 de 2023, art. 12, inciso II; Instrução Normativa RFB n° 2.180. de 2024, art. 46, inciso II).
[16] Lei n° 14.754, de 12 de 2023, art. 10º, inciso I.
[17] Para fins do disposto na Lei, considera-se distribuição (distribution), qualquer ato de disposição de bens e direitos objeto do trust em favor do beneficiário, tal como a disponibilização da posse, o usufruto e a propriedade de bens e direitos (Lei n° 14.754, de 12 de 2023, art. 12, inciso V; Instrução Normativa RFB n° 2.180. de 2024, art. 46, inciso V).
[18] Para fins do disposto na Lei, considera-se beneficiário (beneficiary): uma ou mais pessoas indicadas para receber do trustee os bens e direitos objeto do trust, acrescidos dos seus frutos, de acordo com as regras estabelecidas na escritura do trust e, se existente, na carta de desejos (Lei n° 14.754, de 12 de 2023, art. 12, inciso IV; Instrução Normativa RFB n° 2.180. de 2024, art. 46, inciso IV).
[19] Para fins do disposto na Lei, considera-se escritura do trust (trust deed ou declaration of trust): ato escrito de manifestação de vontade do instituidor que rege a instituição e o funcionamento do trust e a atuação do trustee, incluídas as regras de manutenção, de administração e de distribuição dos bens e direitos aos beneficiários, além de eventuais encargos, termos e condições (Lei n° 14.754, de 12 de 2023, art. 12, inciso VI; Instrução Normativa RFB n° 2.180. de 2024, art. 46, inciso VI).
[20] Para fins do disposto na Lei, considera-se carta de desejos (letter of wishes): ato suplementar que pode ser escrito pelo instituidor em relação a suas vontades, que devem ser executadas pelo trustee e que pode prever regras de funcionamento do trust e de distribuição de bens e direitos para os beneficiários, entre outras disposições (Lei n° 14.754, de 12 de 2023, art. 12, inciso VII; Instrução Normativa RFB n° 2.180. de 2024, art. 46, inciso VII).
[21] Para fins do disposto na Lei, considera-se administrador do trust (trustee): pessoa física ou jurídica com dever fiduciário sobre os bens e direitos objeto do trust, responsável por manter e administrar esses bens e direitos de acordo com as regras da escritura do trust e, se existente, da carta de desejos (Lei n° 14.754, de 12 de 2023, art. 12, inciso III; Instrução Normativa RFB n° 2.180. de 2024, art. 46, inciso III).
[22] Lei n° 14.754, de 12 de 2023, art. 14; Instrução Normativa RFB n° 2.180. de 2024, art. 48.
[23] Nos termos do § 5º do art. 24 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.